Abus de droit fiscal : que faire face à une rectification fondée sur l'article L64 ou L64 A ?

Que faire face à une rectification pour abus de droit ?

1. Identifiez le fondement exact invoqué dans la proposition de rectification : article L64 (abus de droit) ou article L64 A (motif principalement fiscal). Les conséquences diffèrent, notamment pour les pénalités.
2. Notez les dates : trente jours pour répondre à la proposition, puis, pour l’article L64, trente jours à compter de la réception de la réponse à vos observations pour demander la saisine du comité (LPF, art. R*64-2).
3. Rassemblez les motifs non fiscaux de l’opération : économiques, familiaux, patrimoniaux, avec les pièces qui les établissent à la date des actes.
4. Vérifiez si un rescrit a été demandé avant l’opération : une consultation restée sans réponse six mois écarte ces procédures (art. L64 B).

L64 : actes fictifs ou exclusivement fiscaux

L’administration peut écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit : soit des actes fictifs, soit des actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs de leurs auteurs, n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer l’impôt (LPF, art. L64). En cas de désaccord, le litige est soumis au comité de l’abus de droit fiscal à la demande du contribuable, et l’administration peut aussi le saisir.

L64 A : motif principalement fiscal

Pour les actes passés ou réalisés depuis le 1er janvier 2020, et les rectifications notifiées depuis le 1er janvier 2021, l’administration peut aussi écarter les actes qui, dans les mêmes conditions d’application littérale contraire aux objectifs des textes, ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer l’impôt (art. L64 A). Le seuil est donc plus bas que celui de l’article L64 (motif exclusivement fiscal). Le comité peut aussi être saisi, à la demande du contribuable ou de l’administration.

	Abus de droit (L64)	Motif principalement fiscal (L64 A)
Actes visés	Actes fictifs ou inspirés par le seul motif d’éluder ou d’atténuer l’impôt	Actes dont le motif principal est d’éluder ou d’atténuer l’impôt
Application	Rédaction en vigueur pour les rectifications notifiées depuis le 01/01/2019	Actes depuis le 01/01/2020, rectifications depuis le 01/01/2021
Comité de l’abus de droit	Sur demande du contribuable ou de l’administration	Sur demande du contribuable ou de l’administration
Majoration de l’art. 1729, b	80 %, ou 40 % si l’initiative ou le bénéfice principal n’est pas établi	Non visée par ce texte
Rescrit (art. L64 B)	Protège après six mois sans réponse	Protège après six mois sans réponse

Quelles pénalités ?

L’abus de droit de l’article L64 entraîne une majoration de 80 %, ramenée à 40 % lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale des actes ou en a été le principal bénéficiaire (CGI, art. 1729, b). Ce texte vise l’abus de droit « au sens de l’article L. 64 » : il ne s’applique pas, par sa lettre, aux rectifications fondées sur l’article L64 A. Voir la matrice des majorations.

Le comité de l’abus de droit fiscal

Pour une rectification fondée sur l’article L64, vous pouvez demander la saisine du comité dans les trente jours de la réception de la réponse de l’administration à vos observations, ou dès vos observations (art. R*64-2 ; BOI-CF-IOR-30-30, § 170). Quel que soit l’avis rendu, la charge de la preuve pèse ensuite sur l’administration, sauf exceptions de l’article L192 (BOI-CF-IOR-30-30, § 300). Les avis du comité font l’objet d’un rapport annuel rendu public (art. L64). Les autres recours sont présentés sur la page recours après un contrôle fiscal.

Se protéger avant l’opération : le rescrit

Avant de conclure un ou plusieurs actes, vous pouvez consulter par écrit l’administration centrale en lui fournissant tous les éléments utiles pour apprécier la portée véritable de l’opération. Si elle ne répond pas dans les six mois de la demande, les procédures des articles L64 et L64 A ne vous sont plus opposables pour cette opération (art. L64 B). La consultation doit précéder les actes.

Erreurs fréquentes

• Confondre L64 et L64 A : les seuils (motif exclusif ou principal) et les pénalités ne sont pas les mêmes.
• Laisser passer le délai de saisine du comité : pour l’article L64, trente jours à compter de la réception de la réponse à vos observations.
• Justifier l’opération après coup : les motifs non fiscaux se prouvent par des éléments contemporains des actes.
• Consulter l’administration après avoir signé : le rescrit de l’article L64 B doit précéder la conclusion des actes. Si vous avez déjà reçu une proposition de rectification, voir que faire ?.